Réaliser une analyse de coût ABC à partir d’un référentiel processus

 hassid.jpgL’ambition d’un projet de référentiel processus peut aller jusqu’à décrire le fonctionnement d’ensemble d’un organisme, quel que soit l’environnement (industrie, services marchands, secteur public ou associatif…) dans lequel il évolue. Bien entendu tous les macro-processus de l’organisme ne seront pas décrits avec le même degré de détail, mais tous ont vocation à figurer sur les niveaux les plus synthétiques de la cartographie métier.

La création de cette vue globale métier est une sorte d’acte fondateur, un travail de démiurge qui définit le périmètre, la tranche de réalité complexe, à transformer en un monde intelligible et précis : les activités exercées sont ordonnées, les productions intermédiaires ou finales (destinées aux clients, usagers ou bénéficiaires) sont définies comme bornes de sortie de ces activités.

Partant de ce monde intelligible et précis, un projet d’analyse des coûts ABC (Activity Based Costing), va en traduire la logique et la cohérence sous forme d’enchaînements de flux financiers, avec la même ambition d’ordonner, de rendre compréhensible la mécanique de construction des coûts. Il nous paraît crucial de partir de l’ensemble des processus et des coûts de l’organisme pour, le cas échéant, réduire le périmètre d’analyse en toute conscience en fonction des objectifs que l’on se donne.

LES PREMIERES ETAPES D’UNE ANALYSE ABC

La première étape est de définir les éléments à analyser : sous quel prisme et avec quelle précision veut-on voir les produits ou types de produits et services commercialisés, les clients ou familles de clients ou d’usagers, les zones géographiques desservies… Cette première étape est déjà très liée à la conception stratégique de l’organisme et elle peut présenter une richesse qui n’aurait pas été perçue dans la construction du référentiel processus. Dans une entreprise industrielle cette segmentation est souvent bien connue, pour un acteur du secteur non marchand, cette démarche peut s’avérer très instructive.

La seconde étape consiste à construire, en partant du référentiel processus exhaustif, une cartographie spécifique ABC, ciblée sur les éléments à analyser : pour concevoir, produire, commercialiser tous ces produits ou services, auprès de toutes ces cibles de clients, sur toutes les zones géographiques, etc. quelle est la liste d’activités pertinentes ? Il faut garder présente à l’esprit la difficulté de collecter et de restituer des informations très nombreuses, et donc essayer de simplifier la carte des processus sans perdre de vue chacune des productions intermédiaires significatives qui concourent à la production finale. Néanmoins ce travail devrait faire apparaître à l’inverse quelques zones à détailler plus finement que dans la cartographie des processus.

A titre d’exemple, si plusieurs activités, distinctes et structurantes en termes de coûts sont externalisées, il peut être judicieux de compléter une carte de processus qui n’aurait représenté que la supervision de l’ensemble.

LA NOTION CLE D’INDUCTEUR DE COUT

A chaque élément de cette liste d’activités doit être associé un inducteur de coût, qui va permettre de consommer cette ressource une fois valorisée.

Dans les approches traditionnelles de comptabilité analytique, plus les prismes d’analyse sont précis, plus la part des coûts indirects tend vers 100% : la précision de l’étude dépend donc entièrement des mécanismes de ventilation de ceux-ci. C’est à ce stade que la démarche ABC apporte une plus-value considérable car elle met en évidence le peu de précision des clés de répartition habituellement utilisées.

Prenons une activité banale de « qualification de dossier client » : qu’il s’agisse d’une commande reçue, une demande de crédit dans une banque, … ou de l’orientation du dossier du patient vers le circuit thérapeutique adéquat, la problématique est similaire, identifier les facteurs déterminant le coût de cette activité.

Dans une approche analytique classique, on trouvera fréquemment comme clé de répartition le nombre de dossiers traités, et ce choix, indiqué en légende d’un tableau d’analyse des coûts ne soulèvera généralement pas d’interrogations particulières de la part du management.

Or répartir l’activité au prorata du nombre de dossiers traités (par les acteurs pour les coûts humains, mais aussi par les applications informatiques,…) revient à dire que le temps de traitement est homogène quel que soit le dossier. C’est évidemment rarement le cas. Dès lors l’analyse ABC va rechercher plus finement les facteurs de complexité permettant de déterminer le niveau réel de ressources consommées. Même en simplifiant l’exercice, la clé unique sera souvent remplacée par 3 à 4 critères (inducteurs) dont chacun sera associé à un profil de consommation type de ressources.

Avec le recul, la clé de répartition initiale apparaîtra bien obsolète, quand elle n’aura pas abouti à des analyses complètement fausses ! Une fois les inducteurs définis et mesurés, la phase de production des livrables peut démarrer.

LA PRODUCTION DES ANALYSES

La balance analytique des coûts de l’organisme doit être analysée et parfois retraitée en profondeur. Partant des comptes annuels, et non pas d’une sélection de coûts divers, il convient de procéder méthodiquement à l’élimination des éléments exceptionnels, pour se rapprocher autant que possible d’un fonctionnement normatif futur. A cette occasion on peut choisir de valoriser l’usage d’un bâtiment utilisé par son propriétaire (le bâtiment pourrait aussi être vendu ou rapporter des revenus locatifs), ou à l’inverse éliminer les coûts ponctuels, si l’on a l’assurance qu’ils ne traduisent pas des risques récurrents. Il ne faut pas oublier que l’objectif n’est pas tant de justifier le résultat annuel (ce que l’on fera de toute façon parfaitement avec le relevé de ces retraitements) que de se donner les moyens de se projeter dans la structure de coûts future pour nourrir la réflexion stratégique. A la fin de cette phase, nous aurons définir le périmètre de coûts de l’étude, dont les données vont être manipulées dans tous les sens, mais toujours à total constant.

La liste des activités pertinentes reste à confronter à la balance analytique et à l’organigramme de l’organisme. Certains coûts analytiques pourront être affectés directement aux activités ABC retenues. Pour les autres centres de coût analytiques il faut collecter (en pourcentage) les temps de travail des services par activités ABC et les utiliser comme clés de répartition des coûts analytiques sur les activités ABC.

L’étape suivante est un peu délicate, il faut définir un modèle de consommation de ressource univoque, notamment entre les services support. Toujours dans l’optique de la structure de coût orientée client que l’on recherche, il est possible de faire un travail certes un peu simplificateur, mais qui ne nuit pas à la cohérence recherchée. Une activité de gestion des ressources humaines classique peut ainsi et sans trop de détail se déverser dans les autres activités…s’il ne s’agit pas d’une société d’intérim!

Restent à effectuer les déversements successifs des différentes activités l’une dans l’autre à l’aide des inducteurs de coûts, jusqu’à alimenter le prix de revient des éléments à analyser. Il faudra encore les comparer, relever les incohérences et faire quelques itérations de la démarche pour plus de finesse et pour étayer les découvertes qui vont à l’encontre des idées reçues, mais nous voilà avec une base de coûts qui peut permettre d’orienter une politique tarifaire ou l’ensemble de la stratégie de l’organisme.

En complément il est souhaitable de faire des petits zooms, de reprendre la démarche activité par activité pour identifier d’éventuels effets de suractivité (non qualité, équipe salariée épuisée) ou sous activité sur les résultats obtenus. C’est aussi l’occasion de s’interroger sur la valeur ajoutée intrinsèque de chaque étape, et comme on maîtrise bien les activités en amont et en aval à l’issue de cette démarche d’ensemble, c’est l’occasion pour le Business Analyst de justifier pleinement sa propre valeur ajoutée!

EN PRATIQUE SUR UN TABLEUR

Si le modèle de consommation univoque des ressources n’introduit pas de biais manifeste, un tableur est tout à fait suffisant pour mener la démarche sur une société de taille moyenne. Les matrices suivantes sont nécessaires :

• Organisation / activités ABC =>répartition des temps en %,
• Balance analytique / organisation (et/ou activités ABC en direct lorsque c’est possible) =>par montant,
• Organisation / activité ABC (montant) =>résulte des deux précédentes,
• Activités ABC (montant)/inducteurs de coûts (nombre) => inducteurs de coûts valorisés,
• Inducteurs de coûts valorisés/éléments de production à analyser =>prix de revient global par élément de production,
• Prix de revient global par éléments de production/nombre d’éléments de production=>prix de revient unitaire.

A partir de la seconde étape, une bonne vieille balance carrée permet de vérifier que la masse des coûts analysée est toujours la même.

CIBLAGE DE L’ANALYSE ABC ET OUTILS DISPONIBLES

Selon nous, une analyse ABC est un outil d’analyse stratégique plus que de contrôle de gestion. Sauf à évoluer dans un environnement totalement instable, la construction de la démarche, et l’analyse pas à pas des résultats permettent de comprendre la formation des prix de revient, d’en tirer des orientations stratégiques (commerciales ou organisationnelles) pour une assez longue période. Une analyse annuelle sur la base de comptes arrêtés nous paraît donc suffisante. Rien n’empêche au quotidien d’actualiser les prix de revient obtenus avec des indexations pertinentes, sans devoir reprendre une analyse des coûts de l’organisation du sol au plafond.

Partant de cette conviction que l’analyse ABC doit surtout permettre de prendre des décisions stratégiques, nous en déconseillons la pratique au quotidien, par exemple dans un progiciel de gestion intégré, car les déversements multiples dans les centres de coûts vont plutôt nuire au suivi des opérations. Les coûts traités ne pourront pas non plus faire l’objet d’une analyse préalable, enfin il y aura probablement peu d’enseignements fiables à en tirer d’un mois sur l’autre pour prendre de nouvelles décisions de gestion.

Pour autant, lorsqu’il est nécessaire de construire des analyses très multi dimensionnelles, quelques outils du marché permettent de dépasser l’usage du tableur par une sécurisation de la structure de données et par un chargement rapide et fiable des données de la période à analyser. Si le nombre d’outils disponibles sur ce marché de niche est limité, l’éventail des prix est large, mettant l’approche à la portée de tous les budgets.

Auteur : Laurent Hassid (photo), Directeur Général adjoint de BPMS

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